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【实务】房企自持物业土地价款能否扣除
来源：中国税务报—网络报、金税筹
营改增运行至今，很多房地产开发企业的一般计税项目已开始结转收入，物业自持已经成为商业地产的常态。房企自持物业部分对应的土地价款能否扣除是相关纳税人关注的问题。笔者认为，房企自持物业的土地价款应允许扣除，并建议可以在自持物业移交使用或办理产权登记时一次性扣除。
笔者遇到过这样一个案例，某房地产开发企业通过“招拍挂”方式取得了一块土地使用权，向政府相关部门支付土地价款30000万元开发商业地产。该项目可供销售的建筑面积3万平方米，其中房企自持1万平方米，其余2万平方米对外销售，销售均价为3万元/平方米。
根据《国家税务总局发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。
该房企在销售完毕时，应确认的销售额为：（2×30000－2÷3×30000）÷（1+10%）=36363.64（万元）。在计算销售额时，土地价款对应部分已扣除20000万元（2÷3×30000），尚有10000万元土地价款未能扣除，该部分就是房企自持物业部分对应的土地价款。
01
分析
那么房企自持物业部分对应的土地价款，能否从取得的全部价款和价外费用中扣除呢？目前实务中有两种观点：
一种观点认为不能扣除。
18号公告明确，当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
房企用于出租和自用面积单独作价，且可以取得独立产权，包含于房地产项目可供销售面积之内。
对照上述规定，如果房企自持物业一直不对外销售，而是自用或者出租时，没有产生相应的不动产销售收入，就不得扣除该部分对应的土地价款。
18号公告这么规定，主要在于房企自持物业部分对应的土地使用权依然归房企使用，在房企将开发产品转为固定资产或投资性房地产时，房企并不需要就该部分计算缴纳增值税，因此，该部分对应的土地价款不能扣除。
另一种观点则认为应该扣除。
房企通过政府部门拿地时无法取得增值税专用发票来抵扣增值税进项税额，因此，土地价款可以扣除的部分相当于税法给企业虚拟的进项税额。
由于土地价款在房企的成本中占据较大比例，为了保证房企能均匀实现税金，18号公告才规定房企通过销售进度，逐步来扣除土地价款。如果房企能从政府部门或者其他土地使用权出让者处取得增值税专用发票，则可以作为增值税进项税额来抵扣。
但按照现行规定，只要房企自持的物业一直不对外销售，其对应的土地价款就一直得不到扣除，这样占用了房企的资金，显然有失公允。
笔者认为，从增值税原理上看，房企开发的产品无论是由企业对外销售还是由房企选择自持，其成本都已然发生，土地价款作为房企的主要生产成本，都应该予以扣除，而不应该因为房企开发的业态不同而有不同的税收待遇。
在房企对开发产品选择自持时，其已经缴纳了巨额土地出让金，但却无法扣除土地价款，在将来房企对外出租时将没有可以抵扣的进项税额，而只有销项税额，那么房企会选择外购物业，而不是自行开发。为保持税收中性原则，应当允许对房企自持物业对应的土地价款采取一定的方法予以扣除。
02
建议
如果允许房企自持物业对应的土地价款扣除，又应如何扣除呢？
有观点建议在国家目前减税的大背景下，可以规定房地产项目“可供销售面积”中，不包括用于出租和自用面积来实现扣除。
但笔者认为，如果将房企用于出租和自用的面积从“可供销售面积”中剔除，很可能导致房企在计算增值税时人为地少计算“可供销售面积”，从而提前扣除土地价款。而税务机关在日常工作中又很难及时发现此种情况，并予以监管。将出租和自用面积从“可供销售面积”中剔除，可能为个别企业避税提供了空间。
房企将物业选择自持，相当于房企是物业的最终消费者。笔者建议，在计算增值税时，可在自持物业移交使用或办理产权登记时一次性扣除对应的土地价款。
此时，自持物业虽然没有销售收入，但可以将房企转为固定资产或投资性房地产的面积视为当期销售的房地产项目建筑面积，从而在销售收入中扣除对应的土地价款。
如上例中，该房企自持物业在移交使用或办理产权登记时允许扣除的土地价款10000万元，从以后的出租等收入中扣除，以减轻纳税人的税收负担。
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